Foi publicada pela Receita Federal do Brasil (RFB), no Diário Oficial da União (D.O.U.) a Solução de Consulta COSIT nº 21/2026, a qual traz interpretação normativa acerca da exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (Tema 69 do STF), considerando a Lei nº 14.592/2023, nos casos de apuração de crédito utilizando a metodologia de cálculo do gross up: procedimento financeiro e contábil utilizado para determinar o valor bruto necessário para que, após a aplicação de descontos (impostos, taxas, encargos sociais ou previdenciários), o valor líquido restante seja igual a um montante desejado ou previamente estipulado.
Importante rememorar que, no Tema 69 do Supremo Tribunal Federal (STF), conhecido como a “Tese do Século”, a Corte Suprema fixou o entendimento, de que o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS por não integrar o receita da empresa. E, estabeleceu que o ICMS a ser excluído é aquele destacado na nota fiscal (e não o ICMS efetivamente recolhido).
Ademais, em 2021, definiu a modulação de efeitos do referido julgado, de forma que a exclusão supramencionada é válida para os fatos geradores ocorridos após a data de 15/03/2017 (data de julgamento do mérito), cuja limitação temporal não se aplica às ações judiciais e procedimentos administrativos protocolados até a referida data.
Posteriormente, foi promulgada a Lei nº 14.592/2023, a qual trouxe a obrigatoriedade legal de se excluir o valor do ICMS incidente sobre a operação da base de cálculo do PIS e da COFINS (regime não cumulativo), além de (i) realizar alterações no Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (Perse), (ii) reduzir a zero as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas decorrentes da atividade das empresas de transporte aéreo regular de passageiros, (iii) reduzir as alíquotas do PIS e da COFINS sobre as operações realizadas com combustíveis, entre outras providências.
Nesse contexto, a questão trazida pela Consulente (contribuinte), objeto da Solução de Consulta COSIT nº 21/2026, consiste na diferenciação entre o “ICMS destacado” (Tema 69 do STF) e o “ICMS incidente” (conforme disposto no texto da Lei nº 14.592/2023), calculado segundo a metodologia do gross up, conforme ementa a seguir:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. RE 574.706 /PR (REPERCUSSÃO GERAL – TEMA 69 DO STF). ICMS DESTACADO. ICMS INCIDENTE. GROSS UP. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO COMPLEMENTAR.
Na apuração de crédito decorrente da exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins, não há diferença de valores (ou seja, crédito complementar a ser apurado) decorrente da utilização do ‘ICMS incidente’ calculado pelo método do gross up em lugar do ‘ICMS destacado’ de que trata o Tema 69 do STF.
Dispositivos Legais: Lei nº 14.592, de 30 de maio de 2023, art. 7º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 1º, § 3º, inciso XIII; STF RE nº 574.706 (Tema 69); Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 15 de dezembro de 2022, art. 26, inciso XII.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. RE 574.706 /PR (REPERCUSSÃO GERAL – TEMA 69 DO STF). ICMS DESTACADO. ICMS INCIDENTE. GROSS UP. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO COMPLEMENTAR.
Na apuração de crédito decorrente da exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, não há diferença de valores (ou seja, crédito complementar a ser apurado) decorrente da utilização do ‘ICMS incidente’ calculado pelo método do gross up em lugar do ‘ICMS destacado’ de que trata o Tema 69 do STF.
Dispositivos Legais: Lei nº 14.592, de 30 de maio de 2023, art. 6º; Lei nº 10.637, 30 de dezembro de 2002, art. 1º, § 3º, inciso XIV; STF RE nº 574.706 (Tema 69); Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 15 de dezembro de 2022, art. 26, inciso XII.
Cabe destacar que, o gross up consiste em um cálculo realizado “por dentro”, utilizado com o escopo de precificar o valor de venda de determinada mercadoria. Ou seja, a carga tributária incidente sobre a operação é considerada no cálculo (valor bruto) para estipular o valor do produto ou da mercadoria. A ideia é “preservar” a margem de venda desejada (valor líquido), auxiliando as empresas no momento da precificação de suas mercadorias.
Para a Consulente, a simples exclusão do valor do ICMS destacado não o retiraria totalmente da base de cálculo das contribuições, de forma que a base continuaria inflada. Argumenta, ainda, que o Tema 69 do STF não considerou que o ICMS, o PIS e a COFINS são tributos “calculados por dentro” (em que há incidência em suas próprias bases), e, por essa razão, ao utilizar o cálculo via gross up na exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS (para identificar o valor real do ICMS a ser excluído), existiria um suposto saldo de crédito remanescente a ser habilitado, ressarcido ou compensado (crédito complementar).
A conclusão da RFB na Solução de Consulta supracitada, por meio da apresentação de cálculos matemáticos, foi no sentido de que a exclusão do ICMS deve ocorrer pelo método simplificado, afastando, assim, o cálculo via gross up. De acordo com a RFB, a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS teve o efeito de aumentar a receita sobre a qual incidem as contribuições.
Em outras palavras, a RFB adotou o entendimento de que o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS é o ICMS destacado na nota fiscal e não o valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação, conforme determinado na redação legal, por entender que não existe propriamente diferença de valores entre estes. Logo, não haveria que se falar em crédito complementar a ser utilizado mediante apuração pelo método do gross up.
Todavia, convém salientar que, tal posicionamento é questionável. Pois, se existe uma divergência de aplicação normativa, ou seja, de antinomia jurídica (conflito ou incompatibilidade entre duas ou mais normas válidas do ordenamento jurídico), no presente caso, entre a jurisprudência e a lei, dever-se-á aplicar a lei.
Tal entendimento se deve em razão da aplicação do Princípio da Estrita Legalidade em matéria tributária e da Teoria das Fontes do Direito, segundo a qual, a lei é fonte primária enquanto a jurisprudência é fonte secundária.
Ademais, cabe mencionar que um entendimento jurisprudencial não impede que, posteriormente, o legislador discipline a matéria de forma diversa. No qual, em breves termos, compete ao Poder Legislativo a criação das leis e ao Poder Judiciário a sua interpretação e aplicação.
Na Lei nº 14.592/2023, infere-se que o legislador observou a estrutura do ICMS (tributo calculado por dentro) e estabeleceu expressamente que a exclusão deveria abranger a totalidade do tributo embutido na operação, e não somente o valor destacado no documento fiscal.
Significa dizer que, se na redação da Lei nº 14.592/2023 o legislador optou pelo ICMS incidente, não cabe à RFB limitar sua interpretação e alcance, a qual poderá resultar em glosas de compensações ou não homologações administrativas.
Por fim, considerando ser legítima a discussão sobre a existência de um possível crédito complementar (ICMS residual) e a forma correta de operacionalizar essa exclusão, é preciso reflexão e cautela sobre a melhor estratégia a ser adotada para ressarcimento ou compensação destes créditos pelas empresas.
